Perder (o conservar) la residencia fiscal en España

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Nuestras últimas reformas tributarias en materia de IRPF han ido enfocadas, principalmente, a aumentar o aliviar la presión fiscal del contribuyente dependiendo del ciclo económico en el que nos encontrábamos. Así, se ha ido modificando la escala progresiva de gravamen, se ha limitado la deducción por vivienda habitual, se han introducido nuevas deducciones y se han revisado mínimos personales y familiares con el fin de adecuar el impuesto a la situación económica del momento.

Sin embargo, a diferencia de nuestros países vecinos de la UE, nuestras reformas tributarias nunca han llegado a modificar los criterios que determinan la residencia fiscal de un contribuyente en España, que han permanecido inalterados en el tiempo.

Uno de los dos criterios previstos en la Ley del IRPF para determinar la residencia fiscal en España de un contribuyente es el número de días de permanencia en territorio español, de manera que si una persona permanece más de 183 días en territorio español es considerada con carácter general residente fiscal en España.

A los efectos del cómputo de los 183 días, la norma establece que las ausencias esporádicas en el extranjero deben ser consideradas como días de presencia en España, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país mediante el oportuno certificado. La acreditación de dicha circunstancia, a través del mencionado certificado de residencia fiscal, ha sido un constante caballo de batalla ya que su obtención no es tarea fácil, se demora en el tiempo y algunos países no los emiten, lo que hasta ahora y en muchas situaciones hace difícil la pérdida de la residencia fiscal en España, aun habiendo permanecido el contribuyente más de 183 días fuera de territorio español.

La sentencia del 28 de noviembre de 2017 del Tribunal Supremo ofrece una interpretación de la residencia fiscal basada en la permanencia en territorio español como no lo había hecho hasta la fecha el alto tribunal, en tanto que el concepto de ausencia esporádica no debe ser utilizado como mecanismo de atracción de la residencia fiscal a España de un contribuyente. Se ha matizado el concepto, estableciendo que para determinar si las ausencias son esporádicas se debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, entendiendo que no se puede calificar como esporádico la permanencia fuera del territorio español durante más de 183 días. Por tanto, el elemento intencional de retorno a territorio español no se debería tener en cuenta de cara a interpretar si la ausencia es esporádica o no. Bastaría con atenerse al dato: pasar en el extranjero (en un mismo destino) más de 183 días para perder la residencia fiscal en España, sin ser necesario tener que aportar un certificado de residencia fiscal que acredite dicha circunstancia.

De este modo, los contribuyentes que sean considerados no residentes fiscales en España quedarán obligados al pago del impuesto sobre la renta exclusivamente respecto de rendimientos que se entiendan obtenidos en territorio español frente a la obligación de tributar por renta mundial de los contribuyentes residentes fiscales en España. Ante esta situación, la Administración tributaria podría tratar de fortalecer el concepto de intencionalidad de retorno a territorio español con el fin de retener a aquellos contribuyentes que tras la sentencia del TS pueden perder la residencia fiscal, establecer un nuevo test de residencia o bien introducir el concepto de la residencia fiscal parcial en España, de forma que un mismo contribuyente pueda tener la consideración de residente fiscal y de no residente fiscal en un mismo periodo impositivo, tributando parte del año como residente fiscal por sus rendimientos mundiales y otra parte del año como no residente fiscal solo por los rendimientos obtenidos en España.

Esta última opción armonizaría nuestra normativa con la mayoría de los países de la UE, en los que existe la residencia parcial y en los que un contribuyente es residente fiscal solo desde la fecha de llegada al país y solo hasta la fecha de su salida del mismo, sin que la residencia se extienda al año natural. Ello evitaría situaciones de conflicto con España en la que nos encontramos con supuestos de doble residencia y doble no residencia en un mismo periodo en dos países a la vez. A su vez provocaría una reforma de otros impuestos, entre ellos, el impuesto sobre el patrimonio, debiéndose redefinir la obligación personal y real, el impuesto sobre la renta de no residentes y, por supuesto, el ámbito de aplicación de la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero.

Como aspecto positivo, bajo esta condición de residencia fiscal partida se evitaría la mayoría de los casos de doble imposición internacional sobre rentas lo cual minimizaría los procedimientos de gestión del impuesto y aportaría mayor transparencia tanto al contribuyente como a la Agencia Tributaria.

En definitiva, la sentencia del Tribunal Supremo ha marcado un importante hito en el ámbito fiscal español que, sin duda, dará lugar a próximas reformas.

Bárbara Pardo de Santayana / Alejandro Prieto son Socia / Manager del área de People Advisory Services de EY

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